内容提要：本文对四个金砖国家——巴西、俄罗斯、南非和印度税制结构变迁的路径及成因进行了比较研究。巴西、俄罗斯和南非的现行税制结构均为直接税与间接税并重的双主体模式，而印度则以间接税为主体。考察金砖四国税制结构变迁的历史过程，发现其完成变迁的路径既有提高直接税、优化间接税的共性，又有各自的特点。研究变迁的成因，发现经济发展水平与税制结构的变迁密切相关。最后，对我国税制结构优化的方向、时机和路径等提出几点思考。
关键词：金砖国家税制结构变迁路径成因
2001年美国高盛公司首次提出“金砖四国”的概念以来，巴西、俄罗斯、印度和中国即作为全球最大的四个新兴市场国家受到世界瞩目。2010年12月，金砖四国吸纳南非作为正式成员加入合作机制，金砖四国（BRIC）发展为金砖五国（BRICS）。
巴西、俄罗斯、南非和印度与我国在经济发展等方面有诸多相似之处，研究其税制结构变迁的路径及成因对优化我国税制结构有一定的参照意义。
一、金砖四国现行税制结构比较
一国税制结构可以从三个层次来界定：税系结构—直接税与间接税配比，税类结构—所得税、流转税与财产税等的配比，税种结构—主要税种的搭配。从税系结构看，巴西、俄罗斯和南非均为直接税与间接税并重的双主体结构，其中巴西和俄罗斯的直接税与间接税占比基本相当，南非直接税占比则明显高于间接税；印度的税制结构则是以间接税为主体。从税类结构看，巴西、俄罗斯和南非都是所得税和流转税并重的双主体结构，而印度则以流转税为主、所得税为辅。
四国财产税占比均很低，最高者俄罗斯不足4%。因而所得税与流转税的配比关系及内部构成即可基本反映各国税制结构的情况。四国的所得税构成呈现出两种类型：南非和印度以所得税为主，巴西和俄罗斯以所得税和社会保障缴款（费）为主。流转税的构成则呈现三种类型：巴西和南非均以增值税为主；俄罗斯因其对外一直保持在40%～60%，这标志着巴西税制结构实现了由间接税为主体到双主体的转变。
巴西双主体税制结构自形成以来，尤其自1980年之后，一直相对稳定。所得税（类）由于所得税占比上升与社会保障缴款占比下降的综合作用而占比基本稳定在40%左右；在联邦社会援助缴款和社会一体化税占比上升、工业产品税占比下降、商品流通服务税和关税占比基本稳定的影响下，流转税占比几经升降后稳定在40%左右；财产税除因临时金融交易税④开征和取消而波动外，基本稳定在2%～3%的水平。因此，巴西呈现了“基本稳定、小有变动”的所得税与流转税并重的双主体税制结构。
二、金砖四国税制结构变迁历程
（一）巴西税制结构变迁历程
巴西税制历经100多年的发展演变，由以间接税为主体转变为直接税与间接税双主体结构，20世纪80年代以来表现为所得税与流转税并重的双主体结构。
20世纪初，巴西通过借鉴西方税制，形成了以关税、消费税、销售税和工业收入税等间接税为主体的税制结构。1924年巴西引入所得税制度，并在1964～1967年税制改革中，通过扩大预提税的范围、消除税收豁免和重新界定边际税率拓宽所得税的税基，并实施现代化税收征管措施使所得税收入迅速增长。20世纪60年代统一的社会保障制度建立使社会保障缴款成为巴西直接税的重要组成部分。以上两方面使巴西直接税收入增长迅速。与此相对，间接税收入增长相对缓慢，这是由于关税收入因战争、经济危机等原因增长停滞甚至回落，同时通过引入增值税减少了重复课税，在一定时期内影响了间接税收入的增长。由此，巴西直接税占比不断提高，在1972年突破40%，并在此后累进税率，设立不动产税和物价调节税等。由此，俄罗斯建立起间接税与直接税并重的双主体结构；由于所得税税率过高及征管水平落后，偷漏所得税情况普遍存在，影响到直接税收入增长，因而间接税占比略高。
2002～2012年间，在第二轮税制改革的影响下，直接税占比超过间接税。取消一系列间接税、降低增值税税率、对小企业以单一税制代替增值税等举措导致间接税收入增长相对缓慢，虽然出口关税收入因对外贸易额增长而增长迅速，但整体上间接税占比有所降低。而直接税占比的上升来自于四个方面：个人所得税由累进制改为单一税率，并对个体工商户征收同为单一税率的统一认定税，简化的税制提高了纳税人的遵从度；利润税（企业所得税）税率的降低刺激了企业的发展，同时税收优惠的大幅取消也拓宽了税基；将各项社会保障缴费合并为统一社会税；将地下资源使用费改为地下资源使用税并开征矿藏开采税。以上举措使所得税、社会保障缴费和资源税收入增长迅速，税制结构进入直接税占比略高的阶段。
（二）俄罗斯税制结构变迁历程
俄罗斯独立之后的20多年来，税收制度经历了从激进转轨到基本稳定，并逐步走向成熟的过程。从税系结构看，俄罗斯始终保持直接税与间接税并重的双主体结构，并经历了间接税占比略高向直接税占比略高的转变。⑤从税种结构看，始终保持所得税与流转税的双主体结构，且两者占比的差距逐渐缩小。
1992～2001年间，俄罗斯推出第一轮税制改革。在间接税方面将周转税改为增值税和消费税，并调整进出口关税；在直接税方面将利润上缴改为利润税，居民所得税改为自然人所得税并适用贸易额巨大，关税收入较多，以增值税和关税共同构成；印度则以销售税和消费税②为主，在向覆盖货物和劳务的消费型增值税转型的过程中，印度尚需努力。
（三）南非税制结构变迁历程
1960年南非独立后，沿袭殖民地时期英、法遗留下来的税收制度，形成了直接税（所得税）与间接税（流转税）并重的双主体税制结构。自80年代以来，南非始终保持“双主体”结构，且直接税（所得税）占比始终较高。
南非税制结构的稳定不意味着没有税种和税制要素上的调整与变化，而正是各个税种不同变迁综合作用的结果。一方面通过开征资本利得税、引入退休基金税，将企业与居民纳税人在全球范围内的所得列入所得税课税范畴以拓宽税基等措施促进了直接税收入的增长；另一方面大范围减免个人所得税，降低个人所得税和企业所得税税率又不利于直接税收入增长，综合作用下，直接税占比保持稳定。关税税率降低与贸易额扩大的共同作用使关税收入稳定增长，增值税等间接税没有显著变动，由此间接税占比也保持稳定。
（四）印度税制结构变迁历程
印度自1947年独立至今，始终沿袭并保持间接税为主体的税制结构，并呈现间接税占比倒U型的变化过程。
1950～1987年间，印度以消费税、关税和销售税为主的间接税均具有税基宽广、税率较高的特点，且对征管条件要求较低，其收入随经济发展而增长迅速。与此相对，个人所得税和公司所得税由于设计复杂、税率畸高②、存在大量税收优惠及征管水平低下，偷漏税情况普遍，其收入增长缓慢；而财产税在直接税中占比很小且基本稳定，因而直接税收入增长缓慢，间接税占比不断攀升。
1988～2011年间，在印度1991年启动的税制改革影响下，直接税收入增长迅速，而间接税收入增长相对放缓。个人所得税通过大幅度缩减级次、降低税率、提高免征额极大地提高了纳税人的遵从度。同时，源泉扣缴和预缴税适用范围的扩大，纳税信息系统的不断完善，纳税人永久账号制度的实行等使个人所得税收入增长迅速。企业所得税通过大幅降低税率提高纳税人遵从度，清除优惠以拓宽税基，并引入最低选择税以减少税收流失，使收入得到迅速增长。与此相对，虽然服务税的开征及邦政府的销售税向有限度的增值税转型提升了两者收入的占比，但因消费税和关税税率剧烈降低，其收入占比下降的幅度更大，因而以流转税为主的间接税占比下降。由此，印度税制不仅实现了间接税占比倒U型的变迁过程，而且由20世纪80年代末流转税为绝对主体③的结构转为流转税为主、所得税为辅的结构。
三、金砖四国税制结构变迁路径比较
四国税制结构变迁路径有四点共性。
第一，改革个人所得税，促成税制结构变迁。通过降低税率、减少级次、简化税制以提高纳税人的遵从度，减少优惠以拓宽税基，扩大源泉扣缴和预缴税的适用范围及加强征管减少偷漏税，使个人所得税收入迅速增长，并促成税制结构的变迁。①主要有销售税、道路交通税、公共设施维护税、燃油销售税、汽车运输工具购置税等。②最高边际税率达97.5%。③1990～1991财年印度流转税占比77.95%，所得税占比12.40%。
第二，改革企业所得税（公司所得税或利润税），促成税制结构变迁。通过降低税率提高企业纳税人的遵从水平，减少优惠以拓宽税基，四国均实现了企业所得税收入的大幅增长，并以此促成了其税制结构的变迁。
第三，普遍征收增值税，优化税制。巴西在20世纪60年代引入增值税，用工业产品税和商品流通税分别替代中央消费税和联邦政府的销售税；又在2002年和2004年分别将社会一体化税和联邦社会援助缴款转为增值税。俄罗斯在20世纪90年代将周转税转为增值税。印度在20世纪80年代将消费税中一部分转为有限度增值税，在2005年将销售税转为有限度增值税。其他间接税向增值税的转型是对税制结构的优化，在收入方面，短期内由于抵扣增多会影响收入增长，但长远来看，其对扩大商品流通经济规模的作用会有助于间接税收入的增长。巴西和印度均通过增值税的变革实现了间接税收入的稳定增长，而俄罗斯在2000年后降低增值税税率则使间接税收入增长相对缓慢。
第四，普遍降低关税税率，适应经济全球化。巴西、南非和印度均大幅度降低进出口关税税率，并缩小课税商品范围。俄罗斯也降低了其进口关税税率，但出口关税保持其独有的特点。通过降低税率、缩小课税商品范围，在对外贸易额不断扩大的背景下，巴西、南非和印度的关税收入占比或显著降低、或在低水平上保持稳定。
另有两点个性值得关注。
一是社会保障缴款（费）在巴西和俄罗斯税制结构变迁中意义重大。巴西在20世纪60年代建立了统一的社会保障制度使社会保障缴款成为巴西直接税的重要组成部分，直接促成其税制结构的转变；俄罗斯在2001年将各项社会保障费合并为统一社会税，带动了其直接税占比的提升。
二是关税和资源税在俄罗斯税制结构中地位重要。不同于其他三国，俄罗斯的关税收入依赖于出口关税，其收入随国际油价的攀升而迅速增长，在一定程度上平滑了其他流转税占比降低对间接税占比的影响。俄罗斯由于资源丰富，通过扩大资源税的课税范围，使资源税收入得到大幅增长，促成了其直接税占比的提升。
四、金砖四国税制结构变迁的经济成因比较
经济发展水平是金砖四国税制结构变迁的重要原因。人均GDP较高的俄罗斯、巴西和南非，其税制结构均已演进为直接税、间接税并重的“双主体”模式；而经济发展水平较低的印度，则是惟一一个仍以间接税为单主体的国家。
第一，经济发展水平与税制结构变迁的横向比较。我们对四国税制结构发生变化的时间以及当时的人均GDP进行了横向比较。三国形成“双主体”税制结构的时期及人均GDP水平虽不尽相同，但相差不大；进入“双主体”税制结构的稳定发展期，则都处于人均GDP大约3000美元时；从“双主体”结构形成到稳定发展都经历了约10年的时间。可见，税制结构为“双主体”的金砖国家，在完成税制结构变化时的经济发展水平具有一定的共性。
第二，经济发展水平与税制结构变迁的纵向考察。金砖四国的经济发展水平与税制结构变迁的关系也各有特点。
1.巴西
第一阶段：人均GDP小于1000美元，直接税比重不足40%。从20世纪初到60年代，巴西依靠外贸及工业化带来经济的较快发展，直接税收入显著增长，由10%左右提高到近30%。在随后的“巴西经济奇迹”期间（1968～1974年），GDP年均增长率高达10%以上，促成了经济结构的转型，直接税比重持续上升。
第二阶段：人均GDP为1000～1500美元，直接税比重超过40%并逐步提升。巴西通过对能源建设的大规模投资，使1974～1980年间GDP年均增长率达到6.9%。伴随着经济的高速增长，巴西实现了税制结构向双主体的转变。
第三阶段：人均GDP为1500～3000美元，直接税比重达到50%，并在人均GDP超过3000美元后保持稳定。巴西在20世纪80年代深受外债高企、经济衰退和通货膨胀的困扰。“雷亚尔计划”实施后，经济重新进入高速增长阶段，三大产业均得到迅速发展，国民收入水平显著提升，企业竞争力和盈利能力明显增强，直接税、间接税收入与GDP同步增长，实现了“双主体”税制结构的稳定。
2.俄罗斯
第一阶段：人均GDP为1500～3000美元，直接税比重为40%～45%。前苏联解体后，俄罗斯“休克疗法”式的激进改革使其经济持续下滑，人均GDP从独立之初的3095美元降至1999年的不足1500美元，同时还面临税制体系混乱、偷逃税异常猖獗的情况。但由于俄罗斯经济发展起点相对较高，“双主体”税制结构已具雏形，经济的短期下滑没有使其产生剧烈变动。
第二阶段：人均GDP超过3000美元，直接税比重达到50%并保持稳定。世纪之交的俄罗斯，将“实现经济快速增长”作为经济战略的核心，加之资源禀赋充足，发展至今，俄罗斯的人均GDP已达到世界中高收入水平，有效地充实了企业所得税、个人所得税的税基，直接税比重达到并稳定在略高于50%的水平。
3.南非
第一阶段：人均GDP从不足1000美元飙升至3000美元，直接税比重也从低于40%迅速增长并超过50%。南非工业化起步较早，市场化经济发展极快，国内生产总值在20世纪30年代到70年代间平均7.3年翻一番，①到70年代中叶，其发展水平已相当于世界中等发达国家水平。经济的高速增长为所得税的征收奠定了良好的基础，南非的直接税比重迅速增长，形成了“双主体”的税制结构。
第二阶段：人均GDP为3000～4000美元，直接税比重为55%～60%。南非种族隔离制度使国内矛盾日益尖锐，增长奇迹难以为继，20世纪70～80年代末经济减速甚至出现负增长。1994年新南非建立后，曼德拉政府施行稳健的经济政策，并不过分追求短期增长。因而这一时期的南非经济踯躅不前，直接税的比重虽有所提升但并不稳定。
第三阶段：人均GDP超过4000美元，直接税比重稳定在60%左右。2002～2007年，南非经济增长明显加速，连续6年GDP增长率都在4%以上。2008～2009年，受到全球金融危机及政治动荡②的影响，但危机过后也迎来反弹，2010年以来保持3%左右的年均增长率。这一阶段的经济发展水平足够高，南非直接税比重也稳定在60%左右，仅随个别税种的调整和经济的短期变化出现小幅度波动。
4.印度
第一阶段：人均GDP不足400美元，直接税比重低于20%。印度经济在20世纪50年代初到80年代末经历了以工业化为特征的稳步发展，1989年印度的工业产值比1950年增长了6倍多，间接税收入有了明显增长。同时因经济发展不平衡、国营经济效率低下、私营经济发展不足等问题，严重影响了企业整体盈利水平和人民收入水平的提高，因而直接税收入增长缓慢，占比较低。第二阶段：人均GDP从400美元增长至超过1000美元，直接税比重从20%提升到35%左右。瓦杰帕伊政府（1998～2004年）和辛格政府（2004至今）通过改革实现了印度经济的高速增长，并使服务业成为带动经济发展的新亮点。同时，经济的高速增长也使印度形成了约3亿人的中产阶级队伍，为个人所得税提供了宽广的税基，进一步带动以所得税为主的直接税占比的提高。
五、几点思考
通过对金砖四国税制结构变迁的比较分析，对我国税制结构优化的必要性、方向、时机、路径选择及必要条件，提出以下几点思考。
第一，我国税制结构优化的必要性及方向。从税系结构看，我国以间接税为主体，2012年间接税占比为59.95%，直接税占比40.05%，似已形成双主体的结构；但从税类结构看，货物与劳务税占比52.50%，所得税占比25.32%，是以货物与劳务税为主、所得税为辅的结构。显然，与其他金砖国家相比，我国税制结构的问题不仅在于直接税占比较低，更在于所得税占比过低。过分倚重货物与劳务税使财政收入抗风险能力减弱，所得税比重过低既不利于调节收入分配差距，又有碍税收自动稳定器功能的发挥，我国税制结构的优化转型实有必要。
巴西、俄罗斯和南非均已实现双主体结构，且已保持稳定至少20年。参照金砖国家经验，我国税制结构优化的方向应当是实现“直接税与间接税并重”和“所得税与货物与劳务税并重”两个层次的双主体结构。
第二，我国税制结构优化的时机。从经济发展水平看，南非、巴西和俄罗斯分别在人均GDP达到800～1000美元、1000～1500美元和1500～3000美元时形成双主体结构，而我国当前人均GDP已经超过6000美元；从税收征管条件看，我国在网上报税、税控系统建设和征管措施等方面在金砖国家中居于领先水平，居民纳税人身份信息系统的建设也在推进之中。以上两方面决定我国已经完全具备税制结构转型所需的客观条件。
从我国税制改革的历程来看，新中国成立后不到50年间启动了5次重大的税制改革，平均每10年1次，而现在距最近的1994年税制改革已经过去了20年。通过税制改革优化税制结构的时机已经成熟。
第三，我国税制结构优化的路径选择。金砖四国税制结构变迁大都通过改革所得税（包括社会保障缴款）带动直接税快速增长，改革间接税使其稳定增长而实现。结合我国国情，税制结构优化的路径选择应当是大力提高所得税（尤其是个人所得税），尽快改革资源税，把握时机推行房产税，适时推出社会保障税，并稳定间接税。在参考金砖国家个人所得税改革经验的基础上，应积极稳妥地推进个人所得税从分类向分类综合征收模式的转变，提高所得税地位。我国虽为资源大国，但资源税课征范围狭窄、税率较低，既不能筹集充足的财政收入，又不能引导合理使用资源，应当借鉴同为资源大国的俄罗斯的经验，扩大资源税的课征范围，提高税负。金砖四国中普遍征收房产税（虽占比不高），考虑到我国国情，房产税试点应把握时机全面推开，使房产税成为直接税稳定的收入来源。巴西和俄罗斯的社会保障缴款是直接税的重要组成部分，确保了直接税的主体地位，我国也可考虑适时推行社会保障的“费改税”，完善直接税的结构。在对以所得税为核心的直接税进行改革的同时，还应注意保持以流转税为主的间接税的稳定。通过所得税和其他直接税占比的提升，使间接税占比自然下降，实现税制结构的优化。
第四，我国税制结构优化的必要条件：持续加强税收征管。金砖国家税制结构的变迁过程始终伴随着税收征管条件的不断进步。金砖四国通过加强税收征管提高直接税比重、促使税制结构变迁的经验表明，一方面税收征管条件是税制结构选择的重要因素，另一方面税种完善和税制要素的调整并不以税收征管条件的完备为前提，税制结构的变迁需要的是持续不断地加强征管。征管条件的进步是一个与税制优化互相促进、共同发展的过程。以所得税为例，金砖国家都曾遭逢因征管条件落后而偷逃税严重的情况，但四国并未因此而暂停对所得税制度的改进，等待征管条件的完备；而是在对税制进行优化的过程中不断加强征管。
本文认为，我国税制优化的核心内容是通过多种举措提高所得税、财产税等直接税的比重，这必然需要较高的征管水平作为基础。但若以征管条件尚未完备而延缓税种改革（如房产税）的进程，则属“矫枉过正”。基本的征管条件是开征税种的条件，而持续加强征管才是税制结构优化的必要条件。因此，应积极稳妥地推进税制改革，并在此过程中通过持续不断地加强征管，优化税制结构。